Migration48.ru

Вопросы Миграции
0 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Возможен ли беспроцентный заем между юридическими лицами

Возможен ли беспроцентный заем между юридическими лицами?

Может ли беспроцентный заем быть выдан другой организации?

Да, такая возможность предусмотрена Гражданским кодексом. Согласно ст. 808 ГК РФ, договор займа между юрлицами должен быть заключен на бумаге. Прописать об отсутствии процентов за денежный заем также обязательно, поскольку иначе по умолчанию плата за заем должна рассчитываться исходя из ставки рефинансирования на дату возврата займа или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Если же предметом договора выступают вещи, то такой договор будет считаться беспроцентным при отсутствии упоминания в нем об этом условии.

При оформлении таких сделок у бухгалтера встает вопрос о налоговых последствиях беспроцентного займа между юридическими лицами. Об этом в следующем разделе, где мы говорим только о соглашениях между независимыми друг от друга компаниями, теми, которые не попадают под условия ст. 105.1 НК РФ.

Как заключить договор денежного займа между юрлицами, рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и бесплатно переходите в Готовое решение.

Налоговые риски беспроцентных займов между независимыми организациями

Если у заимодавца есть полученные кредиты или займы, по которым он платит проценты, то налоговые органы могут посчитать неправомерным принимать в расходы такие проценты, так как средства полученного кредита пошли на выдачу беспроцентного займа. Такие решения налоговиков целесообразно оспаривать в суде, доказывая, что кредит был использован в других целях, а беспроцентный заем выдан из собственных средств. Примеры: не в пользу налогоплательщика постановление АС Северо-Западного округа от 01.07.2015 № Ф07-3688/15, положительное решение в постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2009 № Ф09-10027/08-С3.

Могут ли доначислить доход заимодавцу, рассчитав его из рыночной ставки по займам? Для независимых лиц НК РФ не содержит норм, обязывающих начислять абстрактный доход по беспроцентным займам между юридическими лицами, поэтому проблем у дающего заем быть не должно (письмо Минфина РФ от 11.08.2011 № 03-03-06/2/120).

Имеют ли право налоговики доначислить доход у заемщика-юрлица по аналогии с материальной выгодой от займа без процентов? В НК РФ для целей налога на прибыль понятия материальной выгоды от беспроцентного займа между юридическими лицами нет. Минфин также комментирует неправомерность подобных доначислений, например, в письме от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846. Налоговые органы с этим подходом не спорят (письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 № 16-15/112957@). А вот беспроцентный заем между юридическим и физическим лицом, в том числе ИП, имеет свои налоговые нюансы в рамках начисления НДФЛ с материальной выгоды.

О налоговых последствиях беспроцентного займа узнайте в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Изучите материал бесплатно, получив пробный доступ к правовой системе.

Беспроцентный заем между юрлицом и физическим лицом

Операция, когда беспроцентный заем дает независимое физическое лицо организации, не повлечет за собой увеличение налоговой нагрузки ни на одну из сторон сделки. Беспроцентные займы между физическим и юридическим лицом, в том числе если в долг дает ИП, не увеличивают налогооблагаемый доход заемщика (см. поясняющие письма госорганов из предыдущего раздела). Для физических лиц НК РФ также не содержит никаких оснований для доначисления упущенного дохода.

Кроме того, сама сумма выданного или возвращенного займа не может быть признана доходом ни для какой стороны согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждают и решения судов, например, постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2009 № Ф09-10027/08-С3. То же касается и расходов: сумма выданного или возвращенного займа расходом не является (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Налоговые последствия беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами

Если сделка с беспроцентным займом осуществлена между организациями, которые взаимозависимы, то при этом возникают дополнительные налоговые последствия в связи с разделом V НК РФ.

Критерии взаимозависимости ищите здесь.

Если стороны сделки взаимозависимы, следующим шагом будет определение того, является ли эта сделка контролируемой.

Если сделка не попадает под критерии контролируемой, и стороны сделки — российские организации или граждане, то дополнительных налоговых рисков они не несут. Если же одной из взаимозависимых сторон является иностранное лицо, то такая сделка автоматически попадает под контролируемые (ст. 105.14 НК РФ, письмо Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-01-11/51070), и для этого варианта следующий раздел статьи.

ВНИМАНИЕ! С 01.01.2017 действует новое налоговое правило. Если осуществлена сделка с беспроцентным займом между взаимозависимыми юридическими лицами, которые зарегистрированы на территории РФ, или при участии граждан РФ, то она не признается контролируемой (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Это означает, что заимодавец теперь в безопасности от доначисления дохода в виде процентов по рыночной ставке. В письме Минфина от 21.04.2017 № 03-12-11/1/24048 при этом комментируется, что нововведение действует и для договоров, заключенных ранее 01.01.2017, главное что доходы и расходы по нему признаются после 01.01.2017.

Налоговые последствия беспроцентных займов при контролируемой сделке

Если выданный беспроцентный заем относится к контролируемой сделке, например, одна из сторон не является резидентом РФ, то в действие вступает ст. 269 НК РФ. При расчете налога на прибыль заимодавец должен учесть доход в виде неполученных процентов. Чтобы рассчитать величину процентов, необходимо учесть требования п. 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ. Фактический процент (ФП) по займу нужно сравнить с установленным интервалом (см. табл. ниже).

В рублях (место регистрации, жительства, налогового резидентства сторон РФ)

МИН = 0%, МАКС = 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (для 2015 года), МИН = 75% до МАКС = 125% ключевой ставки ЦБ РФ (начиная с 01.01.2016)

Читайте так же:
Как можно вернуть товар, взятый в кредит?

Прочие займы в рублях

МИН = 75%, МАКС = 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (для 2015 года), МИН = 75% до МАКС = 125% ключевой ставки ЦБ РФ (начиная с 01.01.2016)

В евро (в китайских юанях, в фунтах стерлингов)

МИН = EURIBOR (SHIBOR, ЛИБОР) + 4%, МАКС = EURIBOR (SHIBOR, ЛИБОР) + 7%

В швейцарских франках или японских йенах

МИН = ЛИБОР + 2%, МАКС = ЛИБОР + 5%

В прочей валюте

МИН = ЛИБОР (в долларах) + 4%, МАКС = ЛИБОР (в долларах) + 7%

Займодавец может признать фактический доход по займу, если ФП>МИН. Заимополучатель может признать фактический расход по займу, если ФП<МАКС. Для беспроцентного займа ФП равен 0, поэтому налогооблагаемый доход считаем по минимальной ставке интервала (МИН), расход по полученному беспроцентному займу так и будет равен 0.

Бухгалтерские проводки по беспроцентным займам

Проводки по беспроцентному займу зависят от второй стороны сделки. Сотрудник получил беспроцентный заем — бухгалтерские проводки делаются с использованием счета 73. Если это стороннее физическое лицо, то счет 76. Если совершена сделка по беспроцентному займу между юрлицами, то также применяется счет 76. В проводках по выданному беспроцентному займу другой организации счет 58 использоваться не может, так как заем со ставкой 0 не является финансовым вложением. В таблице ниже перечислены возможные варианты бухгалтерского оформления операций по беспроцентному займу между юридическими лицами, а также с физическими лицами.

Договоры займа между «своими»: риски

Алексей Смирнов

Чтобы привлечь в бизнес деньги, но сохранить над ним контроль, многие компании прибегают к займам от взаимозависимых лиц — дочерних и материнских компаний, учредителей, руководства. Но судебная практика показывает, что такие займы могут создать налоговые проблемы и для займодавца, и для заёмщика. Разберемся, какие есть риски и как их избежать.

В чём суть проблемы

Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с неры­ночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.

Получить такое финансирование на открытом рынке прак­тически невозможно. А значит, подобные условия связаны ис­ключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или меж­ду должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.

С точки зрения налогового законодательства сделки, кото­рые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополучен­ные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.

Как смотрят на это суды

При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения дохо­ды. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы полу­чить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом за­ёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.

Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником

Представим ситуацию. Организация предоставила свое­му участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на оди­наковых условиях от нескольких компаний, которые контроли­ровал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыноч­ных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.

Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к вы­воду, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщи­ка для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).

В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил ли­мит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным до­начислениям по всей деятельности учредителя.

Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ

Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально упла­чивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.

Дело в том, что стороной договора займа выступал учре­дитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предприниматель­ской деятельности не использовал и не возвращал их займо­давцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.

По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выдан­ные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.

В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновре­менно учредителя оштрафовали за то, что он не представил де­кларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.

Читайте так же:
Задолженность по заработной плате 2022: взыскание

Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведени­ем обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной став­ке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).

В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.

Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль

Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У за­ёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд пе­реквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что при­вело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).

Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно

Как снизить риски

Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?

Отказаться от займов на нерыночных условиях

Займы должны со­ответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «сво­ими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.

Вернуть деньги по формальным займам

Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить ри­ск переквалификации займа и налоговых доначислений.

Взвесить риски по беспроцентным займам

Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».

Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заклю­чения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заклю­чён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Эти меры значительно сни­зят риски переквалификации займов и на­логовых доначислений.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Беспроцентные займы между «своими»:стоять – бояться?

Исходя из положений п. 1 ст. 50 и п. 1 ст. 809 ГК РФ в общем случае коммерческие организации предоставляют займы другим коммерческим организациям на возмездной основе. При этом согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. На этом основании стороны договора займа не ограничены в праве установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности. Определенные ограничения в отношении размера процентов по такому договору могут быть обусловлены лишь соблюдением других принципов гражданского законодательства — разумности и справедливости, недопустимости злоупотребления правом (п. 2 ст. 6, ст. 10 ГК РФ, п.п. 9, 10 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 «О свободе договора и ее пределах»).

Налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, за исключением, в частности, доходов (расходов) по так называемым контролируемым сделкам. Таковыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ.

Согласно пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми внутрироссийские сделки по предоставлению беспроцентных займов, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 1 января 2017 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора или дополнительного соглашения к нему (см. подтверждение этого факта также в письмах Минфина России от 05.02.2018 № 03-12-11/1/6568, от 13.10.2017 № 03-12-11/1/67157, от 28.04.2017 № 03-12-11/1/26008, от 27.04.2017 № 03-12-11/1/25686, от 21.04.2017 № 03-12-11/1/24048, письме ФНС России от 13.04.2017 № ЕД-4-13/6968@).

Читайте так же:
Налоговая инспекция: задачи, полномочия, цели

Таким образом, в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа между российскими организациями, у них не возникает обязанности определять доходы (расходы) с учетом положений абзаца третьего п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ (то есть фактически сравнивать применяемую по долговому обязательству ставку с рыночной). Обязанности по уплате налога на прибыль при совершении рассматриваемых сделок у сторон не возникает.

Не возникает у заемщика и обязанности рассчитывать материальную выгоду от беспроцентного пользования заемными средствами в целях исчисления налога на прибыль организаций (по аналогии с расчетом материальной выгоды от таких займов физическими лицами в целях исчисления НДФЛ), поскольку порядок ее определения и оценки главой 25 НК РФ не установлен. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (см., например, письма Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/1/82108, от 24.03.2017 № 03-03-06/2/17311, от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846, ФНС России от 15.02.2018 № СД-4-3/3027@).

При упрощенном режиме налогообложения все доходы и расходы исчисляются по кассовому методу (ст. 346.17 НК РФ), то есть должны быть не только начислены, но и фактически уплачены, а так как проценты по договору беспроцентного займа никем не платятся и не получаются, то каких-либо налоговых последствий такие сделки формально не влекут. Сумма материальной выгоды по договорам беспроцентного займа налогоплательщиками, применяющими УСН, также не определяется (см. аналогичные разъяснения в письмах Минфина России от 07.08.2015 № 03-04-05/45762, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 27.08.2014 № 03-11-11/42697, от 24.07.2013 № 03-11-06/2/29384).

Вместе с тем рассматриваемые операции могут повлечь налоговые риски и по другим, не таким очевидным основаниям.

С 19 августа 2017 года в НК РФ введена новая статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как сообщается в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, содержащем рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ (доведенные до нижестоящих налоговых органов), эта статья направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Дробление бизнеса

Характерным примером искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, приводящих к уменьшению налоговой базы, запрет на которые установлен пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, является, по мнению ФНС России, создание схемы так называемого «искусственного дробления бизнеса», далее по тексту — ИДБ (см. письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). Это ситуации, когда одним или несколькими бенефициарами используются для осуществления хозяйственной деятельности множество организаций (индивидуальных предпринимателей) вместо одной-двух с преобладающей целью уменьшения общей налоговой нагрузки. При выявлении случаев такого дробления в решениях по налоговым проверкам налоговые органы доначисляют налоговые платежи и соответствующие им пени и штрафы так, как если бы всю деятельность осуществляла одна компания. Как правило, речь идет об утрате права применять льготные режимы налогообложения (превышение лимитов по стоимости основных средств и размеру выручки в результате сложения показателей нескольких компаний на УСН) и доначислении налога на прибыль и НДС по общему режиму налогообложения вместо единого налога на УСН.

В конце 2018 года ФНС России в очередной раз поручила нижестоящим налоговым органам усилить контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика, с целью получения или сохранения права на применение специального налогового режима, предусматривающего пониженную, по сравнению с общим режимом налогообложения, налоговую (фискальную) нагрузку (письмо ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984).

Основные признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности, были сформулированы налоговым органом в методическом письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ со ссылками на складывающуюся судебную практику. Одним из таких базовых признаков является отсутствие у подконтрольных юридических лиц собственных оборотных средств, трактуемое как отсутствие финансовой самостоятельности отдельных компаний группы и осуществление предпринимательской деятельности такой группой в качестве единого хозяйствующего субъекта.

Отметим, что дробление бизнеса может быть признано не имеющим деловой цели и по налогоплательщикам, формально не являющимися взаимозависимыми по основаниям, перечисленным в статье 105.1 НК РФ. Факты аффилированности налогоплательщиков лишь усугубляют ситуацию и облегчают налоговым органам сбор доказательств подконтрольности группы компаний одним и тем же лицам.

Соответственно, на сегодняшний день чтобы доказать налоговым органам, что создание группы компаний не преследовало цели снижения объема уплачиваемых налоговых платежей, необходимо обосновать управленческую цель разделения деятельности и обеспечить финансово-хозяйственную самостоятельность каждого участника группы. А в условиях значительного объема взаимного финансирования на льготных условиях или без уплаты процентов значительно усложняет такую задачу.

Читайте так же:
Продал машину, а налог приходит - что делать?

Предоставление беспроцентных займов внутри группы с длительными или постоянно продлеваемыми сроками их погашения, особенно в адрес компаний, не генерирующих значительные собственные финансовые ресурсы, будет служить для налоговых органов наглядным доказательством отсутствия финансовой самостоятельности их деятельности, что при наличии других признаков ИБД может привести к пересчету налоговых обязательств «льготных» членов группы по максимально выгодному для налоговиков режиму.

Переквалификация сделки

Возможен также вариант, когда налоговые органы не будут пытаться доказать применение группой налогоплательщиков схемы ИДБ в целом, а рассматривать сделки по предоставлению беспроцентных займов по отдельности. Тогда они могут попытаться признать отношения по договору займа притворными, переквалифицировать их для целей налогообложения в безвозмездную передачу денежных средств с включением в налогооблагаемые доходы суммы займа, либо в дивиденды, если заем выдается от дочерней компании головной.

Несколько попыток такой переквалификации уже были признаны судами законными, в том числе и Верховным Судом РФ (см. Определения Верховного Суда РФ от 16.08.2017 № 310-КГ17-10276 по делу № А09-2657/2016, от 28.03.2017 № 303-КГ17-1509 по делу № А16-343/2016, Постановление АС Дальневосточного округа от 27.12.2017 по делу № А51-25978/2016).

Обстоятельствами, повышающими такую вероятность, являются:

1) получение значительных сумм заемных средств от взаимозависимого лица, не обеспеченных залогом имущества, поручительством третьих лиц или иными формами обеспечения обязательств;

2) наличие длительных или постоянно продлеваемых сроков погашения займов;

3) отсутствие или малозначительность сумм погашения самого займа в течение длительного времени (несколько лет);

4) отсутствие в договоре займа санкций за нарушение сроков возврата займа или их неприменение;

5) получение организацией-заемщиком убытков от деятельности на протяжении ряда лет, что трактуется контролирующими органами как отсутствие реального источника погашения пролонгируемых займов.

Недостаточно собственных средств на выдачу

Также могут пострадать и займодавцы, раздающие беспроцентные займы, если по движению денежных средств по их расчетным счетам будет прослеживаться, что источником для выдачи таких займов в свою очередь послужили другие заемные средства, но только процентные. В таком случае налоговый орган может попытаться исключить из налоговых расходов такого налогоплательщика проценты по ним, как экономически необоснованные (ст. 252 НК РФ). Имеются судебные прецеденты, когда суды считают такое исключение правомерным, в том числе и высших инстанций (см., например, Определение Верховного Суда РФ от 13.10.2015 № 307-КГ15-12495, Определение Верховного Суда РФ от 11.10.2017 № 304-КГ17-13067).

Считаем также необходимым сообщить о рисках, связанных с применением Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (ПОД/ФТ)» (далее — Закон № 115-ФЗ) в связи с использованием беспроцентных займов.

Согласно п. 1 ст. 6 Закона № 115-ФЗ, операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 000 руб., а по своему характеру данная операция относится к одному из ряда видов операций, в том числе – это предоставление или получение беспроцентных займов физическим лицам и (или) юридическим лицам (пп.4 п.1 ст.6 Закона № 115-ФЗ). Сведения о данных операциях должны предоставляться обслуживающим расчетный счет банком непосредственно в службу Росфинмониторинга (п.4 ст.6 Закона №115-ФЗ).

Если операция, проводимая по банковскому счету клиента, квалифицируется банком в качестве операции, подпадающей под какой-либо из критериев, перечисленных в п. 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ (подозрение на сделки, осуществляемые в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем), и, соответственно, являющихся основаниями для документального фиксирования информации, банк вправе запросить у клиента представления не только документов, выступающих формальным основанием для совершения такой операции по счету, но и документов по всем связанным с ней операциям, а также иной необходимой информации, позволяющей банку уяснить цели и характер рассматриваемых операций, в том числе документов, подтверждающих источники поступления денежных средств на счет клиента.

Среди таких критериев в п.2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ названы запутанный или необычный характер сделки, не имеющей очевидного экономического смысла или очевидной законной цели, среди которых в свою очередь значатся такие операции, как предоставление или получение займа, процентная ставка по которому ниже ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России, код 1590 (см. Приложение к Положению Банка России от 2 марта 2012 г. № 375-П «Признаки, указывающие на необычный характер сделки (классификатор)»).

Если же представленные клиентом документы банк не устроят, дальнейшим действием кредитной организации может стать приостановление банковских операций. Закон № 115-ФЗ (пункт 10 статьи 7) разрешает приостанавливать операции на пять рабочих дней. В случае принятия в течение календарного года двух и более решений об отказе в выполнении распоряжения клиента о совершении операций в целях ПОД/ФТ банк вправе расторгнуть договор банковского счета (вклада) с клиентом на основании пункта 5.2 статьи 7 Закона № 115-ФЗ. И в случае расторжения договора по указанному основанию (а также об отказах предоставить дополнительную информацию) банк обязан направить в Банк России, который в свою очередь доводит ее до всех банков (см. Положение Банка России 30.03.2018 № 639-П). И компании, попавшей в этот список, другие банки тоже могут отказывать в проведении операций или в заключении договора банковского счета.

Обычно это общий режим налогообложения, но и бывает, что компаниям, не соответствующим, по мнению налоговых органов, критериям ЕНВД доначисляют единый налог на УСН, если он применялся налогоплательщиком для прочих операций.

Читайте так же:
Проводки по розничной выручке и оформление кассовых документов

см. например, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.07.2017 N Ф01-2806/2017.

Этот риск может затронуть налогоплательщиков на ОСНО и УСНО «доходы минус расходы».

Развитие судебной практики по вопросам переквалификации отношений сторон по договору поставки в беспроцентный заем

26.07.2019 Арбитражный суд Тульской области вынес решение по делу ООО «Сфера» (далее – «Общество», дело № А68-2494/2018). В рамках спора рассматривался вопрос переквалификации отношений сторон по договору поставки в беспроцентный заем и необходимости учета в составе доходов по налогу на прибыль займодавца суммы процентов по такому займу.

Как следует из материалов дела, между Обществом и его взаимозависимым контрагентом (далее – «Контрагент») был заключен договор, в соответствии с которым Контрагент должен был изготовить и поставить Обществу продукцию на условиях предварительной оплаты. Вместе с тем отгрузки продукции по заключенному договору Контрагентом не производились. После перечисления авансов заключенные спецификации к договору расторгались, как указывает Общество, по причине того, что «отпадала необходимость в приобретении изделий». В дальнейшем Контрагент осуществлял возврат денежных средств Обществу.

В ходе выездной налоговой проверки Общества МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее – «Инспекция») помимо взаимозависимости Контрагента и Общества выявила дополнительные обстоятельства, свидетельствующие, по мнению Инспекции, о фиктивности отношений между Обществом и Контрагентом, а именно:

  • отсутствие у Контрагента структурного подразделения, работники которого могли бы произвести предусмотренную договором продукцию,
  • отсутствие дат подписания спецификаций,
  • неуказание причин расторжения спецификаций в соглашениях об их расторжении,
  • неприменение Контрагентом штрафных санкций за отказ Общества от продукции и др.

Кроме того, Инспекцией было установлено, что почти половина привлеченных Обществом от ряда банков кредитных средств сразу после получения направлялась Контрагенту в качестве авансов по договору. Контрагент, в свою очередь, полученные денежные средства возвращал Обществу после расторжения спецификаций в срок от 1 до 33 дней, оформляя их как возврат аванса. Указанные обстоятельства в совокупности послужили основанием для вывода Инспекции о том, что фактически Общество предоставляло Контрагенту денежные средства, полученные от банков, в виде беспроцентных займов. Тем самым Общество получало необоснованную налоговую выгоду в виде минимизации налоговых обязательств путем занижения внереализационных доходов в результате совершения с взаимозависимым лицом действий, которые не были обусловлены разумными экономическими причинами. В результате Обществу был доначислен налог на прибыль с недополученных процентных доходов, размер которых Инспекция определила исходя из сумм авансов, перечисленных в адрес Контрагента по договору поставки, и действовавшей в проверяемом периоде ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Суд согласился с выводами Инспекции касательно переквалификации отношений между сторонами по договору поставки в заемные отношения. Тем не менее, согласно решению суда, данное обстоятельство не привело к занижению Обществом внереализационных доходов, предусмотренных п. 6. ст. 250 НК РФ, ввиду следующего:

  • Стороны не оговорили взимание процентов за пользование денежными средствами. Это, однако, не нарушает норм гражданского или налогового законодательства, поскольку ГК РФ и НК РФ не содержат запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований установления в договоре займа определенных процентных ставок.
  • Исходя из положений п. 6 ст. 250 и п. 1 ст. 269 НК РФ, основанием для начисления в налоговом учете внереализационного дохода по договору займа является только то действующее долговое обязательство, условиями которого уплата процентов прямо предусмотрена. Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, норма п. 6 ст. 250 НК РФ применению не подлежит. В связи с тем, что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению.
  • Кроме того, возможность заключения как возмездного, так и безвозмездного договора займа предусмотрена законодателем для любых категорий лиц без каких-либо исключений. Следовательно, предоставление беспроцентного займа в рамках отношений между взаимозависимыми лицами, которыми являются Общество и Контрагент, не может рассматриваться как создание между ними коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между независимыми лицами. Таким образом, ссылка Инспекции на п. 1 ст. 105.3 НК РФ при доначислении спорной суммы налога на прибыль необоснованна.

В результате, несмотря на наличие оснований для переквалификации отношений сторон по договору поставки в беспроцентный заем, суд удовлетворил требование Общества об отмене решения Инспекции в рассматриваемой части.

По нашему мнению, материалы рассматриваемого судебного акта заслуживают особого внимания. Во-первых, в основу доначисления Обществу обязательств по налогу на прибыль не был положен, как можно было ожидать исходя из ранее сформировавшейся практики налоговых органов, отказ в вычете процентов по привлеченным банковским кредитам для беспроцентного финансирования взаимозависимого лица, что, очевидно, имело место. Отступление от обычной практики успеха Инспекции не принесло. Во-вторых, в данном судебном акте были, пожалуй, впервые сформулированы правовые позиции об отсутствии оснований для вменения займодавцу «недополученного» облагаемого налогом на прибыль процентного дохода исходя из гражданско-правовой природы договора займа, где взимание или отказ от взимания процентов остается на усмотрение сторон. Налоговые правоотношения фактически признаны вторичными по отношению к действительно имевшим место отношениям сторон.

Специалисты налоговой практики Dentons имеют значительный опыт структурирования сделок по привлечению заемного и проектного финансирования, в том числе с учетом правил трансфертного ценообразования; предоставления практических рекомендаций по снижению налоговых рисков, а также отстаивания заявленной позиции на всех этапах урегулирования налоговых споров, и готовы оказать всестороннюю поддержку по этим вопросам.

голоса
Рейтинг статьи
Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector